حسابرسی

استاندارد حسابرسي ۵۳۰

نمونه‌گیری در حسابرسی

(تجدیدنظر شده ۱۳۹۵)

فهرست

  بند
کلیات
دامنه كاربرد ۲ – ۱
تاريخ اجرا ۳
هدف ۴
تعاريف ۵
الزامات
طراحی نمونه، اندازه نمونه، و انتخاب اقلام براي آزمون ۸ – ۶
اجراي روشهاي حسابرسي ۱۱ – ۹
ماهيت و علت انحرافها و تحريفها ۱۳ – ۱۲
تعميم تحريفها ۱۴
ارزيابي نتايج نمونه‌گيري حسابرسي ۱۵
توضيحات کاربردي
تعاريف ت-۱ تا ت-۳
طراحی نمونه، اندازه نمونه، و انتخاب اقلام براي آزمون ت-۴ تا ت-۱۳
اجراي روشهاي حسابرسي ت-۱۴ تا ت-۱۶
ماهيت و علت انحرافها و تحريفها ت-۱۷
تعميم تحريفها ت-۱۸ تا ت-۲۰
ارزيابي نتايج نمونه‌گيري حسابرسی ت-۲۱ تا ت-۲۳
پيوست ۱: طبقه‌بندی و انتخاب برحسب ارزش نسبی

پيوست ۲: مثالهايي از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون كنترلها

پيوست ۳: مثالهايي از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون جزئيات

پيوست ۴: روشهای انتخاب نمونه

اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي ۲۰۰ ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی“ مطالعه شود.

کلیات

دامنه كاربرد

۱ . اين استاندارد در مواردي كاربرد دارد كه حسابرس تصمیم می‌گیرد در اجراي روشهاي حسابرسي از نمونه‌گیری حسابرسی استفاده کند. در اين استاندارد، کاربرد نمونه‌گيري آماري و غيرآماري در طراحي و انتخاب نمونه حسابرسي، اجراي آزمون كنترلها و آزمون جزئيات، و ارزيابي نتايج حاصل از نمونه مطرح می‌شود.

۲ . اين استاندارد مکمل استاندارد ۵۰۰[۱] است كه طبق آن، حسابرس مسئول طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي برای كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب است، به گونه‌ای که بتواند به نتيجه‌گیریهای معقولی که مبناي اظهارنظر وی قرار می‌گیرد، دست یابد. استاندارد ۵۰۰ شامل رهنمودهايي در خصوص شیوه‌هایی است که حسابرس می‌تواند در انتخاب اقلام برای آزمون استفاده کند که يكي از آنها نمونه‌گيري حسابرسی است.

تاريخ اجرا

۳ . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از اول فروردین ۱۳۹۵ و پس از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.

هدف

۴ . هدف حسابرس هنگام استفاده از نمونه‌گيري در حسابرسي، دستیابی به مبنايي معقول براي نتيجه‌گيري درباره جامعه‌ای است که نمونه از آن انتخاب می‌شود.

تعاريف

۵ . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف ـ استثنایی ـ تحريف يا انحرافي كه به طور مشخص، معرف تحريفها يا انحرافهای موجود در جامعه نيست.

ب ـ تحريف قابل تحمل ـ مبلغ پولي كه حسابرس تعيين، و تلاش می‌کند به سطح مناسبی از اطمینان برسد که تحريف واقعي در جامعه از این مبلغ بیشتر نیست. (رک: ت-۳)

پ ـ جامعه ـ کل مجموعه داده‌هایی كه نمونه از آن انتخاب مي‌شود و حسابرس مي‌خواهد در مورد آن نتيجه‌گيري كند.

ت ـ خطر غير نمونه‌گيري ـ خطر اين‌كه حسابرس به دلايل نامرتبط با خطر نمونه‌گيري به نتيجه‌گیری نادرستی برسد. (رک: بند ت-۱)

ث ـ خطر نمونه‌گيري ـ خطر اين كه نتيجه‌گيري حسابرس براساس نمونه ممكن است با نتيجه‌گيري وي از اجراي همان روش حسابرسي درباره‌ کل جامعه‌، متفاوت‌ باشد. خطر نمونه‌گيري مي‌تواند منجر به دو نوع نتيجه‌گیری اشتباه شود:

  1. در آزمون كنترلها، اثربخشی کنترلها بیشاز واقع ارزیابی شود يا در آزمون‌ جزئیات، علیرغم وجود تحریف بااهمیت، چنين‌ نتيجه‌گيري‌ شود كه‌ تحریف بااهميتي‌ وجود ندارد. حسابرس اساساً نگران اين نوع نتيجه‌گیری‌ نادرست است چرا که اثربخشي حسابرسي را تحت تأثیر قرار می‌دهد و به احتمال زياد به اظهارنظر نامناسب حسابرسی منجر مي‌شود.
  2. در آزمون كنترلها، اثربخشی کنترلها کمتراز واقع، ارزیابی شود يا در آزمون جزئيات، علیرغم عدم وجود تحریف بااهمیت، چنين‌ نتيجه‌گيري‌ شود كه‌ تحريف بااهميتی وجود دارد. اين نوع نتيجه‌‌گیری نادرست بر كارايي حسابرسي اثر مي‌گذارد و معمولاً به كار اضافی براي اثبات نادرستي نتيجه‌گيري اوليه مي‌انجامد.

ج  ـ طبقه بندي ـ فرایند تقسيم یک جامعه به جامعه‌هاي كوچكتري كه هر يك به عنوان گروهي از واحدهاي نمونه‌گيري دارای ويژگيهاي مشابه (اغلب، ارزش پولي) می‌باشند.

چ ـ نسبت انحراف قابل تحمل ـ نسبت انحراف از روشهاي كنترل داخلي مقرر كه حسابرس تعيين، و تلاش می‌کند به سطح مناسبی از اطمینان برسد که نسبت انحراف واقعی در جامعه از این نسبت انحراف بیشتر نیست.

ح ـ نمونه‌گيري آماري ـ رویکردی برای نمونه‌گيري است كه ويژگيهاي زير را داشته باشد:

  1. انتخاب تصادفي اقلام نمونه، و
  2. استفاده از نظريه احتمالات براي ارزيابي نتايج نمونه، شامل اندازه‌گيري خطر نمونه‌گيري.

رویکرد نمونه‌گيري كه ويژگيهاي فوق را نداشته باشد، نمونه‌گيري غيرآماري محسوب مي‌شود.

خ ـ نمونه‌گيري حسابرسي (نمونه‌گيري) ـ بكارگيري‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ درباره‌ كمتر از ۱۰۰ درصد اقلام‌ تشكيل‌دهنده‌ جامعه مورد حسابرسی، به‌گونه‌اي‌ كه هر یک از واحدهای نمونه‌گیری شانس انتخاب شدن را به منظور فراهم كردن مبنايي معقول براي نتيجه‌گيري درباره كل جامعه داشته باشند.

د ـ واحد نمونه‌گيري ـ هر يك از اقلام تشكيل‌دهنده یک جامعه. (رک: بند ت-۲)

الزامات

طراحی نمونه، اندازه نمونه، و انتخاب اقلام براي آزمون

۶ . حسابرس‌ هنگام‌ طراحي‌ نمونه‌ بايد هدف روش حسابرسي و ويژگيهاي جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت-۴ تا ت-۹)

۷ . حسابرس بايد اندازه نمونه را به گونه‌اي تعيين كند كه براي كاهش خطر نمونه‌گيري به يك سطح پايين قابل قبول، كافي باشد. (رک: بندهاي ت-۱۰ و ت-۱۱)

۸ . حسابرس بايد اقلام نمونه را به گونه‌اي انتخاب كند كه هر واحد نمونه‌گيري در جامعه، شانس انتخاب شدن داشته باشد. (رک: بندهاي ت-۱۲ و ت-۱۳)

اجراي روشهاي حسابرسي

۹ . حسابرس‌ در آزمون هر یک از اقلام انتخاب شده‌ بايد روشهايي‌ را اجرا كند كه‌ برای‌ دستيابي‌ به‌ هدف‌ آزمون‌ موردنظر، مناسب‌ باشد.

۱۰ . چنانچه روش حسابرسي مورد نظر در خصوص یک قلم انتخاب شده قابل اجرا نباشد، حسابرس بايد آن روش را در خصوص یک قلم جایگزین اجرا كند. (رک: بند ت-۱۴)

۱۱ . اگر حسابرس نتواند روشهاي حسابرسي طراحي شده، يا روشهاي جایگزین مناسب را درخصوص یک قلم اتخاب شده اجرا کند، بايد آن قلم را در آزمون کنترلها به عنوان انحراف از كنترلهاي مقرر، و در آزمون جزئيات، به عنوان تحریف تلقي كند. (رک: بندهاي ت-۱۵ و ت-۱۶)

ماهيت و علت انحرافها و تحريفها

۱۲ . حسابرس بايد ماهيت و علت هر گونه انحراف يا تحريف مشخص شده را پی‌جویی و اثر احتمالي آن را بر هدف روش حسابرسي مورد نظر و سایر جنبه‌هاي حسابرسي ارزيابي كند. (رک: بند ت-۱۷)

۱۳ . در شرايط بسيار نادر كه حسابرس تحريف يا انحراف كشف شده در نمونه را استثنایی تلقي مي‌كند، بايد اطمینان بالایی کسب کند که این تحريف يا انحراف معرف جامعه نیست. حسابرس بايد این میزان اطمینان را از طریق اجرای روشهای حسابرسی بیشتر و به منظور كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب مبنی بر بی‌اثر بودن آن تحريف يا انحراف بر باقيمانده جامعه به دست آورد.

تعميم تحريفها

۱۴ . در آزمون جزئيات، حسابرس بايد تحريفهاي كشف شده در نمونه را به کل جامعه تعميم دهد. (رک: بندهاي ت-۱۸ تا ت-۲۰)

ارزيابي نتايج نمونه‌گيري حسابرسي

۱۵ . حسابرس بايد موارد زير را ارزيابي كند:

الف ـ نتايج نمونه، و (رک: بندهاي ت-۲۱ و ت-۲۲)

ب ـ اینکه آيا استفاده از نمونه‌گيري حسابرسي، مبناي معقولی را براي نتيجه‌گيري درباره جامعه مورد آزمون فراهم مي‌كند يا خير. (رک: بند ت-۲۳)

***

توضیحات كاربردي

تعاريف

خطر غير نمونه‌گيري (رک: بند ۵ ـ ت)

ت– ۱٫ مثالهایی از خطر غير نمونه‌گيري شامل استفاده از روشهاي حسابرسي نامناسب، يا تفسير نادرست شواهد حسابرسي و عدم تشخیص یک تحريف يا انحراف در اقلام رسیدگی شده است.

واحد نمونه‌گيري (رک: بند ۵ ـ د)

ت– ۲٫ واحدهاي نمونه‌گيري ممكن است اقلام فيزيكي (براي مثال، رسیدهای بانکی اسناد در جریان وصول، اقلام بستانکار صورتحساب بانک، صورتحسابهای فروش يا مانده‌های حسابهای دریافتنی) يا واحدهاي پولي باشد.

تحريف قابل تحمل (رک: بند ۵ ـ ب)

ت– ۳٫ حسابرس هنگام طراحي نمونه، به منظور در نظر گرفتن این موضوع که خطر مجموع تحريفهاي به تنهایی بي‌اهميت ممكن است منجر به تحريف بااهميت صورتهاي مالي شود و با لحاظ کردن حاشيه‌اي براي تحريفهاي كشف‌نشده احتمالی، تحریف قابل تحمل را تعیین می‌کند. همانگونه که در استاندارد ۳۲۰[۲] توضیح داده شده است، تحريف قابل تحمل، كاربرد اهميت در اجرا در خصوص يك روش نمونه‌گيري خاص است. تحریف قابل تحمل ممکن است مبلغی معادل مبلغ اهمیت در اجرا یا کمتر از آن باشد.

طراحی نمونه، اندازه نمونه، و انتخاب اقلام براي آزمون

طراحی نمونه (رک: بند ۶)

ت– ۴٫ نمونه‌گيري حسابرسي، حسابرس را قادر مي‌سازد درخصوص برخی ویژگیهای اقلام انتخاب شده، شواهد حسابرسی را كسب و ارزيابي كند و بدین وسیله يا به كمك آن درباره جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود، نتیجه‌گیری نماید. نمونه‌گيري حسابرسي مي‌تواند با استفاده از رویکردهای آماري يا غيرآماري انجام شود.

ت– ۵٫ ملاحظات حسابرس هنگام طراحي نمونه حسابرسي، شامل هدف مورد نظر و تركيب مناسبی از روشهاي حسابرسي است كه به احتمال بسیار زیاد،‌ دستيابي‌ به‌ آن‌ هدف را به ‌بهترين‌ وجه‌، امكانپذير مي‌كند. توجه به ماهيت شواهد حسابرسي مورد نظر و شرايط معرف وجود انحراف يا تحريف احتمالي يا ساير ويژگيهاي مربوط به شواهد حسابرسی مزبور، به حسابرس کمک می‌کند تا موارد انحراف يا تحريف و جامعه‌ای که باید نمونه از آن انتخاب شود، را تعیین کند. حسابرس در اجراي الزام بند ۱۰ استاندارد ۵۰۰، هنگام نمونه‌گيري حسابرسي، روشهاي حسابرسي را اجرا می‌کند تا شواهدی حاکی از كامل بودن جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود را کسب نماید.

ت– ۶٫ توجه حسابرس به هدف روش حسابرسي طبق الزام بند ۶، شامل برداشت صریح وی از موارد انحراف يا تحريف است به گونه‌ای که همه شرايطی که به هدف روش حسابرسي مربوط هستند و صرفاً همان شرایط، در ارزيابي انحرافها يا تعميم تحريفها در نظر گرفته شود. براي مثال، در آزمون جزئيات مربوط به ادعای وجود حسابهاي دريافتني از طريق کسب تأييديه، وجوه پرداختي توسط مشتري پيش از تاريخ تأييديه كه اندكي پس از تاريخ تأييديه به حساب صاحبكار واریز شده است، تحريف محسوب نمي‌شود. همچنین، ثبت واریزی یک مشتری در حساب مشتری دیگر، تأثیری بر مانده حسابهاي دريافتني ندارد. از این رو، تلقی اینگونه موارد به عنوان تحریف در ارزيابي نتايج نمونه حاصل از اين روش خاص، ممکن است مناسب نباشد، حتي اگر بر ساير زمينه‌هاي حسابرسي همچون ارزيابي خطر وجود تقلب يا كفايت ذخيره مطالبات مشكوك‌الوصول اثر مهمی داشته باشد.

ت– ۷٫ حسابرس در بررسي ويژگيهاي یک جامعه، هنگام آزمون كنترلها، نسبت انحراف مورد انتظار را بر اساس شناخت خود از كنترلهاي مربوط يا آزمون تعداد محدودی از اقلام جامعه، براورد مي‌كند. اين براورد به منظور طراحي نمونه حسابرسي و تعيين اندازه نمونه انجام مي‌شود. براي مثال، اگر نسبت انحراف مورد انتظار به ميزان غير قابل قبولي بالا باشد، حسابرس معمولاً از انجام آزمون كنترلها صرفنظر می‌کند. به همين ترتيب، حسابرس در آزمون جزئيات نيز، تحريف مورد انتظار در جامعه را براورد مي‌كند. هنگام اجراي آزمون جزئيات اگر میزان تحريف مورد انتظار بالا باشد، ممكن است رسيدگی ۱۰۰ درصد اقلام يا استفاده از نمونه‌اي با اندازه بزرگ مناسب باشد.

ت– ۸٫ حسابرس در بررسي ويژگيهاي جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود، ممكن است به این نتیجه برسد که طبقه‌بندی جامعه یا انتخاب برحسب ارزش نسبی، مناسب است. در پيوست ۱، توضیحات بیشتری در مورد طبقه‌بندی جامعه و انتخاب برحسب ارزش نسبی ارائه شده است.

ت– ۹٫ تصميم‌گيري درباره استفاده از رويكرد نمونه‌گيري آماري يا غيرآماري، به قضاوت حسابرس بستگي دارد. با این حال، اندازه نمونه، معيار معتبري‌ براي‌ متمایز کردن رويكرد آماري‌ از رویکرد غيرآماري‌ نيست.

اندازه نمونه (رک: بند ۷ )

ت– ۱۰٫ سطحی از خطر نمونه‌گيري كه حسابرس مایل به پذيرش آن است، بر اندازه نمونه تاثیر مي‌گذارد. هر قدر خطري كه حسابرس مایل به پذیرش آن است، پايين‌تر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

ت– ۱۱٫ اندازه نمونه مي‌تواند با بكارگيري يك فرمول آماري يا از طريق اعمال قضاوت حرفه‌اي تعيين شود. اثر عوامل‌ گوناگون‌ بر تعيين‌ اندازه‌ نمونه‌ در پيوستهاي‌ ۲ و ۳ ارائه شده است. در شرايط مشابه، اثر عوامل مشخص شده در پيوستهاي مزبور بر اندازه نمونه، صرفنظر از انتخاب رويكرد نمونه‌گیری آماري يا غيرآماري، مشابه خواهد بود.

انتخاب اقلام براي آزمون (رک: بند ۸)

ت– ۱۲٫ در نمونه‌گيري آماري، اقلام نمونه به گونه‌اي انتخاب مي‌شوند كه هر واحد نمونه‌گیری شانس مشخصی برای انتخاب شدن دارد. در نمونه‌گيري غيرآماري، براي انتخاب اقلام نمونه از قضاوت استفاده مي‌شود. از آنجا كه‌ هدف از نمونه‌گيري در حسابرسی، فراهم كردن مبنايي معقول براي نتيجه‌گيري درباره جامعه‌ای است که نمونه از آن انتخاب می‌شود، مهم است حسابرس نمونه‌اي را‌ انتخاب‌ كند که معرف جامعه مورد نظر باشد، به‌گونه‌ای که با انتخاب اقلام دارای ويژگيهاي جامعه مورد نظر، نمونه‌گیری عاری از جانبداری باشد.

ت– ۱۳٫ روشهاي اصلي انتخاب نمونه‌ها، انتخاب تصادفي، انتخاب منظم و انتخاب بي‌قاعده است. هر يك از اين روشها در پيوست ۴ تشریح شده است.

اجراي روشهاي حسابرسي (رک: بندهاي ۱۰ و۱۱)

ت– ۱۴٫ یک نمونه‌ از مواردی که اجراي روش حسابرسي مورد نظر براي يك قلم جايگزين ضرورت می‌یابد مربوط به زمانی می‌شود كه در آزمون مدارك مربوط به مجوز پرداخت، يك چك باطل شده انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود كه آن چك به درستي باطل شده و انحرافي از کنترلها رخ نداده است، یک قلم جایگزین مناسب به جاي آن آزمون می‌شود.

ت– ۱۵٫ يك نمونه از مواردي كه حسابرس نمي‌تواند روشهاي حسابرسي طراحي شده را درباره برخي‌ اقلام‌ انتخاب شده‌ اجرا كند زماني است كه مدارك مربوط به آن قلم وجود ندارد.

ت– ۱۶٫ یک نمونه از روش جایگزین مناسب در مواقعی که پاسخی برای درخواست تأییدیه مثبت بدهكاران دریافت نمی‌شود، ممکن است آزمون وصولی‌های نقدي پس‌ از تاريخ‌ ترازنامه‌ همراه با آزمون شواهد مربوط به منابع آنها و اقلامي باشد كه در نظر است برای تسويه، از آنها استفاده شود.

ماهيت و علت انحرافها و تحريفها (رک: بند ۱۲)

ت– ۱۷٫ حسابرس در تجزيه و تحليل انحرافها و تحريفهاي مشخص شده ممکن است متوجه شود كه بيشتر آنها داراي ويژگي مشتركي چون نوع معامله، محل وقوع، خط توليد يا دوره زماني مي‌باشند. در چنین شرایطی، حسابرس ممكن است همه اقلام دارای آن ویژگی مشترك در جامعه را مشخص كند و اجرای روشهاي حسابرسي را به اين اقلام گسترش دهد. افزون بر اين، چنين انحرافها يا تحريفهايي ممكن است عمدي بوده و نشانه‌اي از احتمال تقلب باشد.

تعميم تحريفها (رک: بند ۱۴)

ت– ۱۸٫ حسابرس ملزم است تحريفهاي موجود در نمونه را به جامعه تعميم دهد تا دیدگاهی كلي درباره ميزان تحريفهاي موجود در جامعه به دست آورد، ولي اين تعميم ممكن است براي تعيين مبلغي که باید ثبت شود، كافي نباشد.

ت– ۱۹٫ چنانچه تحريفي، تحريف استثنایی تشخيص داده شود، مي‌توان در تعميم تحريفهاي نمونه به جامعه، آن را مستثنی کرد. با این حال، چنانچه اثر اين گونه تحريفهاي استثنایی اصلاح نشده باشد، لازم است افزون بر تحريفهاي عادی تعميم يافته، مورد توجه قرار گيرد.

ت– ۲۰٫ در آزمون کنترلها، تعميم انحرافها ضروري نيست چرا كه نسبت انحراف نمونه همان نسبت انحراف تعميم يافته براي كل جامعه است. استاندارد ۳۳۰[۳] شامل رهنمودهايي در مورد كشف موارد انحراف از كنترلهايي است كه حسابرس قصد اتكا بر آنها را دارد.

ارزيابي نتايج نمونه‌گيري حسابرسي (رک: بند ۱۵)

ت– ۲۱٫ در آزمون كنترلها، بالا بودن غیرمنتظره نسبت انحراف نمونه مي‌تواند منجر به افزايش خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده شود، مگر اين كه شواهد حسابرسی بعدی مؤید صحت ارزیابی اوليه باشد. در آزمون جزئيات، بالا بودن غيرمنتظره مبلغ تحريف در نمونه مي‌تواند حسابرس را به اين باور برساند كه مانده يك حساب يا يك گروه معاملات داراي تحريف بااهميت است، مگر اين كه شواهد حسابرسي بعدی حاكي از نبود تحريف بااهميت باشد.

ت– ۲۲٫ در آزمون جزئيات، مجموع تحريف تعميم يافته و تحريف استثنایی (در صورت وجود)، بیانگر بهترين براورد حسابرس از میزان تحريف موجود در جامعه است. چنانچه مجموع تحريف تعميم يافته و تحريف استثنایی (در صورت وجود)، از تحريف قابل تحمل بيشتر باشد، نمونه مورد نظر نمي‌تواند مبنای معقولی را براي نتيجه‌گيري درباره جامعه مورد آزمون فراهم سازد. هر چه مجموع تحريف تعميم يافته و تحريف استثنایی به تحريف قابل تحمل نزديكتر باشد، احتمال بيشتري وجود دارد كه تحريف واقعي در جامعه، بيشتر از تحريف قابل تحمل باشد. علاوه بر این، اگر تحريف تعميم يافته بيشتر از تحريف مورد انتظار حسابرس (كه براي تعيين اندازه نمونه استفاده شده است) باشد، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد که خطر نمونه‌گيري غير قابل قبولي وجود دارد مبني بر اين كه تحريف واقعي در جامعه از تحريف قابل تحمل بيشتر است. توجه به نتايج حاصل از اجرای ساير روشهاي حسابرسي، به حسابرس کمک می‌کند این خطر كه تحريف واقعي در جامعه بيشتر از تحريف قابل تحمل است را ارزیابی کند و باید توجه داشت که خطر مزبور را می‌توان با كسب شواهد حسابرسی بيشتر، كاهش داد.

ت -۲۳٫ اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه نمونه‌گيري حسابرسي، مبناي معقولی را براي نتيجه‌گيري درباره جامعه مورد آزمون فراهم نمي‌كند، حسابرس‌ ممکن است:

الف ـ از مديران اجرایی درخواست کند تحريفهاي مشخص شده و احتمال وجود تحريفهاي بيشتر را پی‌جویی کنند، و هرگونه اصلاحات لازم را انجام دهند، يا

ب ـ  ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم جهت دستيابي به اطمينان مورد نظر را به بهترین شکل طراحی کند. براي مثال، حسابرس در مورد آزمون كنترلها مي‌تواند اندازه نمونه را افزايش دهد، كنترل جايگزين را آزمون کند، يا آزمونهاي محتواي مرتبط را تعديل نماید.

پيوست ۱

(رک: بند ت-۸)

طبقهبندي جامعه و انتخاب برحسب ارزش نسبی

با توجه به ويژگيهاي جامعه‌ای که نمونه از آن انتخاب می‌شود، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه طبقه‌بندي یا انتخاب برحسب ارزش نسبی، مناسب است. در اين پيوست، رهنمودهايي برای استفاده حسابرس از طبقه‌بندي و تكنيكهاي نمونه‌گيري برحسب ارزش نسبی ارائه شده است.

طبقه بندي

۱ . چنانچه حسابرس یک‌ جامعه‌ را به‌ جامعه‌هاي‌ کوچکتر‌ جداگانه‌ای‌ تقسيم‌ كند، به گونه‌ای كه‌ هر يك‌ داراي‌ ويژگيهاي‌ مشابهي‌ باشند، ممکن است كارايي‌ حسابرسي افزايش‌ یابد. هدف از‌ طبقه‌بندي‌، كاهش‌ میزان تغییرپذیری‌ اقلام هر طبقه‌ و در نتیجه‌، كاهش‌ اندازه‌ نمونه‌ بدون‌ افزايش‌ خطر نمونه‌گيري‌ است‌.

۲ . هنگام اجراي آزمون جزئيات، جامعه اغلب برحسب‌ ارزش‌ پولي‌‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود. با انجام اين كار حسابرس‌ می‌تواند تلاش‌ خود را متوجه‌ اقلام‌ با ارزش پولی بیشتر‌ كند زیرا این اقلام ممكن است در برگيرنده بيشترين تحريف بالقوه ناشی از بيش نمايي باشند. به همین ترتیب، می‌توان جامعه‌ را براساس‌ ويژگي‌ خاصي كه‌ نشان‌دهنده‌ خطر تحریف بالاتری می‌باشد، طبقه‌بندی کرد‌. براي‌ مثال‌، هنگام‌ آزمون ذخيره مطالبات مشكوك‌الوصول در رابطه با ادعای ارزشیابی حسابهاي دريافتني، مانده‌ها را مي‌توان بر حسب‌ مدت زمان معوق بودن (سن)‌ آنها طبقه‌بندي‌ کرد.

۳ . نتايج‌ روشهاي‌ اجرا شده‌ درمورد نمونه‌اي‌ از اقلام‌ يك ‌طبقه‌ تنها مي‌تواند به‌ اقلام تشکیل‌دهنده آن‌ طبقه‌ تعميم‌ داده‌ شود. حسابرس‌ به‌منظور نتيجه‌گيري‌ درباره‌ كل‌ جامعه‌ بايد به‌ خطر تحریف بااهمیت  مربوط به ساير طبقات‌ تشكيل‌دهنده کل‌ جامعه توجه‌ كند. براي‌ مثال‌، ۲۰ درصد اقلام‌ يك ‌جامعه‌ ممكن‌ است‌ ۹۰ درصد ارزش پولی آن جامعه را تشكيل‌ دهد. حسابرس‌ می‌تواند نمونه‌اي‌ از اين‌ اقلام‌ را رسيدگي‌ كند. حسابرس‌ نتايج‌ اين‌ نمونه‌ را ارزيابي می‌کند‌ و درباره‌ ۹۰ درصد ارزش پولی‌، جدا از ۱۰ درصد باقيمانده‌ (كه‌ از آن‌ یک نمونه‌ جداگانه‌ گرفته می‌شود يا در مورد آن از ساير روشهای گردآوري‌ شواهد استفاده‌ مي‌شود يا ممكن‌ است‌ بی‌‌اهميت‌ تلقي‌ شده و از آزمون آن صرف‌نظر شود) نتيجه‌گيري‌ مي‌كند.

۴ . در مواردي‌ كه‌ یک مانده ‌حساب‌ يا يك‌ گروه‌ معاملات‌ به‌ دو یا چند طبقه‌ تقسيم‌ شده‌ باشد‌، تعمیم تحریفها به هرطبقه،‌ به‌طور جداگانه‌ تعميم‌ داده‌ مي‌شود. هنگام ارزیابی‌ اثر احتمالي‌ تحریفها‌ بر كل‌ مانده‌ حساب‌ يا گروه‌ معاملات‌، تحریفهای‌ تعميم‌ يافته به هرطبقه‌ با یکدیگر‌ تركيب‌ مي‌شوند.

انتخاب برحسب ارزش نسبی

۵ . هنگام اجراي آزمون جزئيات، مشخص کردن ‌واحد پولی که جامعه از آن تشکیل می‌شود به عنوان واحد نمونه‌گیری  می‌تواند کارایی حسابرسی را افزایش دهد. حسابرس پس‌ از انتخاب‌ واحدهاي‌ پولي‌ خاص‌ از درون‌ جامعه‌، برای مثال مانده‌ حسابهاي‌ دريافتني‌، مانده حساب برخی اشخاص را كه‌ حاوي‌ آن‌ واحدهاي‌ پولي‌ است‌، رسيدگي‌ مي‌كند. یکی از مزایای اين‌ رويكرد‌ براي‌ تعريف‌ واحد نمونه‌گيري‌ اين‌ است كه‌ چون‌ اقلام‌ با ارزش پولی بیشتر‌ شانس‌ انتخاب‌ بيشتري‌ دارند، تلاش‌ حسابرس‌ بيشتر معطوف به‌ آن‌ اقلام‌ شده و در نتیجه، اندازه نمونه كوچكتر می‌شود. اين‌ رویکرد ممکن است همراه با استفاده از روش‌ انتخاب‌ منظـم‌ (به ‌شرح‌ پيوست‌ ۴) بكار ‌رود و چنانچه انتخاب اقلام نمونه به صورت تصادفی انجام شود، بیشترین کارایی را خواهد داشت.

پيوست ۲

 (رک: بند ت-۱۱)

مثالهايي از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون كنترلها

مثالهای زير عواملي هستند كه حسابرس هنگام تعيين اندازه نمونه در آزمون كنترلها، مورد توجه قرار می‌دهد. درخصوص این‌ عوامل، که بايد با هم‌ مورد توجه‌ قرار گيرند، فرض شده است حسابرس ماهیت یا زمانبندی اجرای آزمون کنترلها را تعدیل نمی‌کند یا در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، رویکرد خود را در مورد آزمونهای محتوا تعدیل نمی‌کند.

عامل اثر بر اندازه نمونه توضیحات
۱٫    افزايش ميزان اتکای حسابرس بر کنترلهای مرتبط، در ارزیابی خطر افزايش هرچه‌ ميزان‌ اطميناني‌ كه‌ حسابرس‌ مي‌خواهد از اثربخشی کارکرد کنترلها به‌دست‌ آورد بالاتر باشد، ارزیابی حسابرس‌ از خطر تحریف بااهمیت‌ پايين‌تر خواهد بود و اندازه‌ نمونه‌ بايد بزرگتر شود. چنانچه ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت در سطح ادعاها شامل انتظار وی از اثربخشی کارکرد کنترلها باشد، وی باید آزمون کنترلها را انجام دهد. در صورت ثابت فرض کردن سایر عوامل، هر چه میزان اتکای حسابرس به اثربخشی کارکرد کنترلها در ارزیابی خطر بیشتر باشد، میزان آزمون کنترلها بیشتر خواهد بود و از این رو اندازه نمونه افزایش می‌یابد.
۲٫    افزايش در نسبت انحراف قابل تحمل كاهش هرچه‌ نسبت‌ انحراف قابل تحمل پایین‌تر باشد، اندازه‌ نمونه‌ بايد بزرگتر شود.
۳٫    افزايش در نسبت انحراف مورد انتظار جامعه مورد آزمون

 

افزايش هرچه نسبت انحراف مورد انتظار بالاتر باشد، اندازه‌ نمونه‌ بايد به میزانی بزرگتر شود كه‌ حسابرس بتواند براوردي‌ معقول‌ از نسبت‌ واقعي‌ انحراف‌ به‌عمل‌ آورد. عوامل‌ مؤثر بر ارزيابي‌ حسابرس‌ از نسبت‌ انحراف مورد انتظار شامل‌ شناخت‌ وی‌ از فعاليت‌ واحد تجاری‌ (به ‌ويژه‌، روشهاي‌ ارزیابی خطر اجرا شده‌ براي‌ كسب‌ شناخت‌ از كنترلهای‌ داخلي‌)، تغيير‌ در كاركنان‌ يا در كنترلهای‌ داخلي‌، نتايج‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ اجرا شده‌ در دوره‌هاي‌ قبل و نتايج‌ ساير روشهاي‌ حسابرسي‌ است‌. بالا بودن‌ نسبت‌ انحراف مورد انتظار در کنترلها معمولاً  به‌ندرت‌ كاهش‌ خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده‌ را توجيه‌ مي‌كند.
۴٫    افزايش در سطح اطمينان مورد نظر حسابرس در اين زمینه كه نسبت واقعی انحراف در جامعه از نسبت انحراف قابل تحمل بيشتر نباشد. افزايش هرچه سطح اطمینان مورد نظر‌ حسابرس‌ درباره‌ اينكه‌ نتايج‌ نمونه‌، بیانگر‌ ميزان‌ واقعي‌ انحراف در جامعه‌ است‌‌ بيشتر‌ شود، اندازه‌ نمونه بايد بزرگتر شود.
۵٫    افزايش در تعداد واحدهاي نمونه‌گيري در جامعه تأثير
قابل اغماض
در جامعه‌هاي‌ بزرگ‌، اندازه‌ واقعي‌ جامعه‌ اثر اندكي‌ بر اندازه‌ نمونه‌ دارد. اما، در جامعه‌هاي‌ كوچك‌، استفاده از نمونه‌گيري‌ در حسابرسي‌ اغلب‌ ممکن است به‌اندازه‌ روشهای جایگزین‌ كسب‌ شواهد حسابرسي‌ کافی و مناسب‌، کارایی نداشته باشد.

پيوست ۳

(رک: بند ت-۱۱)

مثالهايي از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون جزئیات

مثالهای زير عواملي هستند كه حسابرس هنگام تعيين اندازه نمونه در آزمون جزئیات، مورد توجه قرار می‌دهد. در خصوص اين‌ عوامل، که‌ بايد با هم‌ مورد توجه‌ قرار گيرند، فرض شده است حسابرس رویکرد خود را در مورد آزمون کنترلها تعدیل نمی‌کند یا در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، ماهیت یا زمانبندی اجرای آزمونهای محتوا را تعدیل نمی‌کند.

 

عامل اثر بر اندازه نمونه توضیحات
۱٫      افزايش‌ در ارزیابی حسابرس‌ از خطر تحریف بااهمیت افزايش هرچه‌ ارزیابی حسابرس‌ از خطر تحریف بااهمیت‌ بالاتر باشد، اندازه‌ نمونه‌ بايد بزرگتر شود. ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت تحت تأثیر خطر ذاتی و خطر کنترل است. برای مثال، چنانچه حسابرس آزمون کنترلها را انجام ندهد، نمی‌تواند ارزیابی خود از خطر حسابرسی را به دلیل اثربخشی کارکرد کنترلهای مرتبط با یک ادعای خاص کاهش دهد. بنابراین، به منظور کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، حسابرس باید خطر عدم کشف را کاهش دهد و بیشتر بر آزمونهای محتوا اتکا کند. هر قدر شواهد به دست آمده از اجرای آزمون جزئیات بیشتر باشد (بدین معنی که خطر عدم کشف کاهش یابد)، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.
۲٫      افزايش‌ استفاده‌ از ساير آزمونهاي‌ محتوا درباره‌ همان‌ ادعا كاهش هر چه حسابرس به منظور کاهش خطر عدم کشف به یک سطح قابل قبول برای یک جامعه خاص، اتکای بیشتری بر سایر آزمونهای محتوا (آزمون جزئیات یا روشهای تحلیلی) داشته باشد، اطمینان کمتری از نمونه‌گیری مورد نیاز است و بنابراین، اندازه نمونه می‌تواند کاهش یابد.
۳٫      افزايش‌ در سطح‌ اطمينان‌ مورد نظر حسابرس در اين زمینه که تحریف واقعی در جامعه از تحریف قابل تحمل بيشتر نباشد. افزايش هرچه‌ سطح اطمینان حسابرس‌ درباره‌ اين‌كه‌ نتايج‌ نمونه‌، در واقع بیانگر‌ ميزان واقعی‌ تحریف در جامعه‌ است‌، بيشتر شود، اندازه‌ نمونه‌ بايد بزرگتر شود.
۴٫      افزايش در تحریف قابل تحمل کاهش هرچه‌ تحریف قابل تحمل کمتر باشد، اندازه‌ نمونه‌ بايد بزرگتر شود.
۵٫      افزايش‌ در ميزان‌ تحریفهای مورد انتظار حسابرس در جامعه افزایش هرچه‌ میزان تحریف مورد انتظار حسابرس در جامعه بیشتر باشد، اندازه‌ نمونه‌ بايد بزرگتر شود تا براوردي‌ معقول‌ از مبلغ‌ واقعي‌ تحریف در جامعه‌ بدست‌ آيد. عوامل‌ مربوط در ارزیابی حسابرس‌ از مبلغ‌ تحریف مورد انتظار شامل‌ ميزان‌ استفاده‌ از براورد ذهنی در تعيين‌ مبلغ‌ اقلام‌، نتایج روشهای ارزیابی خطر، نتايج‌ آزمون‌ كنترلها، نتايج‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ اجرا‌ شده‌ در دوره‌هاي‌ قبل‌، و نتايج‌ ساير آزمونهاي‌ محتوا است‌.
۶٫      طبقه‌بندي‌ جامعه‌ در موارد مقتضی‌ کاهش در مواردي‌ كه‌ ‌ اندازه‌ پولي‌ اقلام‌ جامعه‌ بسیار متفاوت‌ است‌، طبقه‌بندي جامعه می‌تواند سودمند ‌باشد. در مواردي‌ كه‌ يك‌ جامعه‌ را بتوان به‌گونه‌اي‌ مناسب‌ طبقه‌بندي‌ کرد، مجموع‌ اندازه‌ نمونه‌هاي‌ این طبقات‌ عموماً كوچكتر از اندازه‌ نمونه‌اي‌ خواهد بود كه‌ در صورت انتخاب ‌نمونه‌ها‌ از كل‌ جامعه‌ به‌منظور دسترسي‌ به‌ همان ميزان‌ از خطر نمونه‌گيري‌، انجام می‌شد.
۷٫      تعداد واحدهاي‌ نمونه‌گيري‌ در جامعه‌ تأثير قابل ‌‌اغماض‌ در جامعه‌‌های بزرگ‌، اندازه‌ واقعي‌ جامعه‌  بر اندازه‌ نمونه‌ اثری ندارد یا اثر آن ناچیز است. از سوی دیگر، در جامعه‌های‌ كوچك‌،  نمونه‌گيري‌ در حسابرسي‌ اغلب‌ به‌ اندازه‌ ساير روشهاي‌ كسب‌ شواهد حسابرسي‌ کافی و مناسب‌، کارایی ندارد‌. (با این حال، هنگام‌ استفاده‌ از نمونه‌گيري‌ براساس‌ واحد پول‌، افزايش‌ در ارزش‌ پولي‌ جامعه‌، اندازه‌ نمونه‌ را افزايش‌ مي‌دهد، مگر آن ‌كه این افزایش‌ با افزايش‌ متناسب‌ در سطح‌ اهميت‌ برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد [و، درصورت لزوم، سطح یا سطوح اهمیت برای گروههای معاملات، مانده‌ حسابها یا موارد افشای خاص] جبران‌ شود).

پيوست ۴

(رک: بند ت-۱۳)

روشهاي انتخاب نمونه

روشهاي بسياري براي انتخاب نمونه وجود دارد. روشهای اصلي انتخاب نمونه به شرح زير است:

الف ـ انتخاب تصادفي (از طريق برنامه‌های ایجاد کننده اعداد تصادفي یا جداول اعداد تصادفي).

ب   ـ انتخاب منظم، كه‌ در آن‌ تعداد واحدهاي‌ نمونه‌گيري‌ در جامعه‌ به‌ اندازه‌ نمونه‌ تقسيم‌ مي‌شود تا فاصله‌ نمونه‌گيري‌، مثلاً ۵۰، مشخص‌ گردد و با تعيين‌ يك‌ نقطه‌ شروع‌ در بين‌ ۵۰ واحد اول‌، هر پنجاهمين‌ واحد بعد از آن‌ انتخاب‌ مي‌شود. اگر چه‌ نقطه‌ شروع‌ مي‌تواند به طور دلخواه‌ انتخاب‌ شود، اما، در صورت‌ تعيين‌ آن‌ با استفاده‌ از برنامه‌ رايانه‌اي‌ اعداد تصادفي‌ يا جداول‌ اعداد تصادفي‌، نمونه‌ مزبور به ‌احتمال‌ زياد واقعي‌تر خواهد بود. حسابرس‌ هنگام‌ استفاده‌ از روش انتخاب‌ منظم‌ بايد اطمينان‌ يابد كه‌ ساختار واحدهاي‌ نمونه‌گيري‌ موجود در جامعه‌ به‌گونه‌اي‌ نیست كه‌ فاصله‌ نمونه‌گيري‌ با الگوي‌ خاصي‌ از جامعه‌ تطابق‌ داشته‌ باشد.

پ ـ نمونه‌گيري براساس واحد پولي، نوعی از انتخاب برحسب ارزش نسبی (به شرح پيوست ۱) است كه در آن اندازه، انتخاب و ارزيابي نمونه منجر به نتیجه‌گیری بر حسب مبالغ پولي مي‌شود.

ت ـ انتخاب بي‌قاعده، كه‌ در آن‌ حسابرس‌ نمونه‌ را بدون‌ پيروي‌ از يك‌روش‌ قاعده‌مند انتخاب‌ مي‌كند. اگر چه‌ در انتخاب‌ بي‌قاعده‌ هيچ‌ روش‌ قاعده‌مندی‌ بكار گرفته‌ نمي‌شود، اما حسابرس‌ بايد از هرنوع‌ جانبداري‌ آگاهانه‌ يا پيشداوري‌ (براي‌ مثال‌، پرهيز از انتخاب‌ اقلامي‌كه‌ تعيين‌ محل‌ آن‌ دشوار است‌، انتخاب‌ يا عدم‌ انتخاب‌ اولين‌ يا آخرين‌ قلم‌ هر صفحه‌) بپرهيزد و بدين‌سان‌ اطمينان‌ يابد كه‌ همه‌ اقلام‌ جامعه‌ از شانس‌ انتخاب شدن‌ برخوردارند. استفاده‌ از روش انتخاب‌ بي‌قاعده‌ در نمونه‌گيري‌ آماري‌، جایز‌ نيست‌.

ث ـ انتخاب قطعه‌اي متضمن انتخاب‌ قطعه یا قطعه‌هايی از‌ اقلام‌ مجاور هم‌ از یک‌ جامعه است. از آنجا که ساختار بیشتر جامعه‌ها به گونه‌ای است که انتظار می‌رود ویژگیهای این اقلام معمولاً مشابه یکدیگر باشد اما، با ویژگیهای اقلام موجود در سایر نقاط جامعه تفاوت داشته باشد، لذا انتخاب قطعه‌ای معمولاً در نمونه‌گیری حسابرسی قابل استفاده نیست. اگر چه‌ در برخي‌ شرايط‌ ممكن‌ است‌ آزمون‌ قطعه‌اي‌ از اقلام‌ به ‌عنوان‌ يك‌روش‌‌ حسابرسي مناسب ‌ تلقي‌ شود، اما در مواردي‌ كه‌ حسابرس‌ مي‌خواهد براساس‌ نتايج‌ نمونه‌، استنتاج‌ معتبري‌ درباره‌ كل‌ جامعه‌ به ‌دست‌ آورد، این روش‌ به ‌ندرت‌ مي‌تواند یک روش نمونه‌گیری حسابرسی‌ مناسب‌ براي‌ انتخاب‌ اقلام‌ باشد.


[۱]. استاندارد حسابرسي ۵۰۰، ”شواهد حسابرسي (تجدیدنظرشده ۱۳۹۵)“

[۲]. استاندارد حسابرسي ۳۲۰، ”اهميت در برنامه‌ريزي و اجراي عملیات حسابرسی (تجدیدنظرشده ۱۳۹۲)“، بند ۸

[۳]. استاندارد حسابرسي ۳۳۰، ” برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدید نظر شده ۱۳۹۳) “، بند ۱۷